É normal que empresas imobiliárias, cujo objeto social contemple a compra e venda de imóveis, receba valores de forma antecipada em decorrência da celebração de contratos de compromisso de compra e venda.
Tendo em vista que boa parte desse tipo de empresa é optante pelo lucro presumido no regime caixa, surge a seguinte questão:
Em que momento esses valores recebidos antecipadamente devem ser tributados? No momento do efetivo recebimento das parcelas ou somente na lavratura da escritura (ou do contrato de financiamento)?
Condição Suspensiva vs. Condição Resolutiva
Primeiramente, é importante observar que os contratos de compromisso de compra e venda de imóveis muitas vezes contêm cláusulas que condicionam a concretização do negócio jurídico a algum evento futuro e incerto.
O Código Civil classifica esse tipo de cláusula como: 1) condição suspensiva; ou 2) condição resolutiva.
O entendimento desses diferentes tipos de condição é fundamental para determinarmos seus respectivos efeitos tributários, conforme veremos mais adiante.
A condição suspensiva (art. 125 do Código Civil) submete o negócio jurídico a um evento futuro e incerto e, nos casos em que tal situação não ocorre, o direito de aquisição nem chega a nascer.
Já na condição resolutiva (art. 127 do Código Civil), o negócio jurídico vigora plenamente desde o momento da sua constituição, mas tal direito se extingue quando determinada condição é verificada. Ou seja, o direito de aquisição nasce e depois morre.
Fato Gerador nos Negócios Jurídicos Condicionais
Veja o que diz o Código Tributário Nacional (CTN) em relação ao fato gerador dos tributos:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
(…)
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I – sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II – sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.
Ou seja, quando o contrato de compromisso de compra e venda de imóveis contiver cláusula com condição suspensiva, o fato gerador será o momento em que o evento condicionante ocorrer.
Por outro lado, quando o contrato de compromisso de compra e venda de imóveis contiver cláusula com condição resolutória, o fato gerador será no momento da assinatura do contrato.
Entendimento da Receita Federal
Em relação às empresas imobiliárias optantes pelo regime do lucro presumido, a Receita Federal se pronunciou, por meio da Solução de Consulta Disit/SRRF05 nº 5009/2014, no seguinte sentido:
LUCRO PRESUMIDO. REGIME DE COMPETÊNCIA. RECEITAS DA ATIVIDADE DE INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. MOMENTO DE RECONHECIMENTO. A pessoa jurídica incorporadora de imóveis, optante pela tributação do imposto de renda com base no lucro presumido segundo o regime de competência, reconhecerá a receita de venda de unidades imobiliárias no momento da efetivação do contrato da operação de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com princípio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso.
LUCRO PRESUMIDO. REGIME DE CAIXA. RECEITAS DA ATIVIDADE DE INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. MOMENTO DE RECONHECIMENTO. A pessoa jurídica incorporadora de imóveis, optante pela tributação do imposto de renda com base no lucro presumido segundo o regime de caixa, reconhecerá a receita de venda de unidades imobiliárias na medida do seu recebimento, independentemente da conclusão ou entrega da unidade.
Em relação à distinção entre um contrato com cláusula suspensiva ou cláusula resolutiva, a Receita Federal expôs o seu posicionamento no documento de Perguntas e Respostas do IRPF, conforme o que segue:
573 — Como proceder na hipótese de haver cláusula de promessa de compra e venda prevendo a rescisão do contrato por falta de pagamento?
A promessa de compra e venda de imóvel, desde que contenha todos os requisitos legais que regem este negócio jurídico, constitui direito entre as partes, sendo instrumento suficientemente válido para configurar a transmissão dos direitos sobre o imóvel objeto do contrato e a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.
A cláusula que prevê a rescisão do contrato por falta de pagamento do preço ajustado configura modalidade de ato jurídico sob condição resolutória, ou seja, modalidade em que a eficácia do negócio jurídico não fica pendente da ocorrência do evento futuro. Ela apenas extingue o direito já constituído anteriormente pelo instrumento de promessa de compra e venda, em virtude da ocorrência do evento futuro previsto no contrato (falta de pagamento do preço ajustado, no caso).
Na hipótese, portanto, por força do art. 117, inciso II, do Código Tributário Nacional (CTN), o ato ou negócio jurídico de alienação do imóvel reputa-se perfeito e acabado, para os efeitos fiscais, a partir da data do instrumento particular ou público de promessa de compra e venda celebrado entre as partes
595 — Como proceder quando a alienação do imóvel fica condicionada à aprovação de financiamento por uma instituição financeira, com recursos fornecidos pelo Sistema Financeiro da Habitação (SFH)?
Esta hipótese configura modalidade de ato jurídico sob condição suspensiva, ou seja, o fato gerador da obrigação tributária (alienação) somente ocorre com o implemento da condição, isto é, com a aprovação do financiamento pelo Sistema Financeiro da Habitação (SFH) e a celebração do contrato definitivo de compra e venda, concretizando a transmissão dos direitos sobre o imóvel (PMF nº 80, de 1979, item 7).
Como exemplo, suponha-se que a operação sob essa condição foi acordada em 20/10/2020, sendo o financiamento liberado e o contrato celebrado em 28/03/2021. Assim, somente na data do implemento da condição (28/03/2021), considera-se consumada a transmissão do imóvel, com todos os efeitos fiscais dela decorrentes.
Na hipótese de ter havido qualquer pagamento inicial em 20/10/2020 (como o sinal para garantia do negócio), o alienante e o adquirente devem registrar esse fato em suas declarações de bens, historiando a operação efetuada e o valor pago ou recebido, a fim de evitar a ocorrência de variação patrimonial não justificada no período correspondente. Contudo, para fins de apuração de ganho de capital pelo alienante, considera-se como data de alienação 28/03/2021 e como valor de alienação, o preço efetivo de venda acordado também nessa data, incluído aí o sinal recebido.
Outro exemplo bastante comum de modalidade de ato jurídico sob condição suspensiva é caso de o proprietário contratar a alienação da casa onde reside, mas que a transmissão só seria efetivada depois que ele se mudasse para outro imóvel. Assim, somente após a desocupação do imóvel e celebração do contrato de compra e venda ocorreria o implemento da condição, gerando os efeitos fiscais referidos.
Para o novo comprador do imóvel, considera-se data de aquisição 28/03/2021 e o custo de aquisição os valores efetivamente pagos para efeito de registro da aquisição na Declaração de Ajuste Anual (DAA).
Atenção: Neste exemplo, o pagamento inicial, recebido pelo alienante em 20/10/2020, comporá a parcela sujeita à tributação do ganho de capital em 28/03/2021, devendo o imposto decorrente ser pago até o último dia útil de abril de 2021. Alerte-se que a condição suspensiva deve constar expressamente do contrato inicial para que o exposto tenha plena validade. Caso contrário, considera-se consumada a transmissão do imóvel na data da assinatura do documento inicial, ainda que firmado por instrumento particular.
Apuração no Lucro Presumido Regime Caixa
Considerando todo o exposto acima, entendemos que quando o contrato de compromisso de compra e venda do imóvel contiver, de forma expressa, cláusula com condição suspensiva (ex: condicionado à aprovação de financiamento bancário), quaisquer valores recebidos antecipadamente pelo promitente vendedor ainda não devem ser tributados.
No momento em que a condição for implementada (ex: aprovação do financiamento bancário com celebração do contrato definitivo de compra e venda), aí sim todos os valores recebidos até aquele momento devem ser tributados.
A partir daí, os valores recebidos em períodos futuros serão tributados normalmente na medida do seu recebimento.
Por outro lado, quando o contrato de compromisso de compra e venda de imóveis contiver cláusula com condição resolutória, quaisquer valores recebidos antecipadamente pelo promitente vendedor já devem ser tributados na medida do seu recebimento.
Na hipótese de esse contrato com condição resolutória ser rescindido por qualquer motivo, entendemos que o desfazimento do negócio poderá ser considerado como uma “venda cancelada”, podendo ser deduzida na apuração do lucro presumido no mês do desfazimento do negócio ou nos períodos seguintes, sendo vedada a restituição ou compensação de tributos pagos em períodos anteriores (Solução de Consulta Cosit nº 150/2019).
